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航企應如何應對增值稅稅率下調?

作者: 發布時間:2019-05-11 10:14:00 來源: 查看次數:106次

根據國務院的決策部署,財政部繼2018年5月1日起將原適用17%和11%稅率的貨物和服務分別調整為16%和10%后,自2019年4月1日起,又將增值稅稅率分別由16%、10%下降到13%、9%。

增值稅稅率的下調對航空公司、租賃公司、機場等企業都有較大的影響。

降低增值稅稅率,對于社會當然是有利的。但是,對于航企的正在執行的合同,增值稅稅率降低對于交易雙方利益的影響,實務界有不同的認識。有人認為,增值稅稅率降低,對交易中的買方和賣方都是有利的。有人認為,因增值稅稅率的降低,稅改前以含增值稅價格為標的簽訂的合同,在稅改后對銷售方而言獲利多些,對購進方而言獲利要少些。

從政策取向看,國家這次下調增值稅稅率,目的是降低制造業和建筑業、交通運輸業的稅負。稅率下調后,一些下游企業要求上游企業降低價格,對于這一要求,國家有關部門根據下調稅率的政策目標,認為不應當降低產品價格,要讓上游企業享稅負降低的益處。

筆者認為,作為增值稅一般納稅人的航企,對于稅率降低前簽訂的合同,無論是采用含稅價格還是采用不含稅價格作為合同價格,增值稅稅率降低后,如果繼續執行原價格,都是交易中的賣方受益,買方受損,賣方受益額等于買方受損額,用含稅價格簽訂的合同比不含稅價格簽訂的合同對交易雙方的影響更大。國家相關部門要求稅率降低后價格不下調的要求從政策目的上看是合理的,但不符合增值稅的基本原理。

既然增值稅稅率降低導致買賣雙方的利益失衡,那么是否應當調整交易價格,以讓買賣雙方的利益恢復平衡?法律依據是什么?價格調整的方法如何確定?

本文試分析增值稅稅率降低對航企的影響,為交易價格調整尋找法律基礎,設計交易價格隨增值稅稅率降低進行調整的原則、方法,推導價格調整的數學模型,求教于各位專家。

二、基本分析框架

根據會計準則,利潤=收入-成本費用。企業經營的目標是增加收入,降低成本費用,以獲得盡可能多的利潤。我們分析稅率變化對企業的影響,最終要分析稅率變化對企業利潤的影響(這與許多專家只分析增值稅抵扣多少、交稅多少是不同的)。對于合同的雙方來說,銷售價款計入賣方的收入,購買價款計入買方的成本費用。文本分析稅率變化對一個合雙方同的影響,采用通常的研究方法,即假定買方或者賣方的其他收入、成本費用都固定不變,只分析稅率變化對某一個合同項下賣方的收入、買方的成本費用的影響。通過對收入、成本費用變化的分析來判斷對利潤的影響。

在賣方其他項目的收入、成本都不變的情況下,如果稅率變化導致賣方在本合同項下的收入增加,則稅率變化將導致賣方利潤增加;反之,如果稅率變化導致賣方在本合同項下的收入減少,則稅率變化將導致賣方利潤減少;如果稅率變化導致賣方在本合同項下的收入不變,則稅率變化對賣方利潤沒有影響。

對于買方,則是看稅率變化對成本的影響情況。

三、使用不含稅價格簽訂合同的交易

(一)不考慮附加稅費的影響

根據會計法和增值稅法規定,增值稅是價外稅,賣方按照不含稅銷售價格確認銷售收入,買方按照不含稅價格確認成本費用。增值稅銷項稅額不計入銷售收入,可以抵扣的進項稅額也不計入成本費用(不可以抵扣的進項稅額計入成本費用)。所以在不含稅價格不變且進項稅額可抵扣的情況下,增值稅稅率的變動,既不會影響賣方的銷售收入,也不會影響買方的成本費用。因此,在買方和賣方其他項下的收入、成本費用都固定不變的情況下,稅率變化對買方和賣方的利潤都不產生影響。

(二)考慮附加稅費影響

上述分析中沒有考慮附加稅費的影響,如果考慮附加稅費的影響,結論就會發生變化。

1、附加稅費政策

與按期申報繳納增值稅有關的附加稅費有城市建設維護稅(以下簡稱城建稅)、教育費附加、地方教育附加費、水利建設基金等四項。

根據法律規定和地方稅收優惠政策,住所地在城市市區的企業繳納的城建稅、教育費附加、地方教育費附加、水利建設基金合計為按期申報繳納增值稅、消費稅合計的12%至13%,山東目前為12.5%,本文案例按12.5進行分析。

附加稅費計入企業成本,在稅金及附加科目核算。

2、增值稅通過附加稅費影響利潤的機制

根據稅法和會計法規定,可以得出如下公式:

附加稅費=增值稅應納稅額×附加稅費率 (1)

增值稅應納稅額=銷項稅額—進項稅額 (2)

增值稅=不含稅價格×增值稅稅率(3)

綜合(1)(2)兩式,附加稅費與增值稅的關系式為:

附加稅費=(銷項稅額-進項稅額)×附加稅費率(4)

一筆交易為賣方帶來的影響包括三個方面,一是帶來一筆營業收入,相當于該交易的不含稅價格;二是帶來一筆增值稅銷項稅額,它不屬于企業的成本和收入;三是因應交增值稅而要繳納一筆附加稅費,它屬于企業的成本費用。為此,我們可以建立一個賣方凈收入的概念,它等于該交易帶來的營業收入減去該交易帶來的附加稅費。一筆交易通過影響凈收入來影響企業利潤:在賣方其他項目的收入、成本費用等交易要素都不變的情況下,一筆交易帶來的凈收入增加,賣方利潤就增加;一筆交易帶來的凈收入減少,賣方利潤就減少。

一項交易給賣方帶來的凈收入可以表示為:

凈收入=不含稅價格-銷項稅額×附加稅費率 (5)

對于買方,我們可以建立一個買方凈成本的概念,它等于該交易帶來的成本費用減去因該交易減少的附加稅費。一筆交易通過影響凈成本來影響企業利潤:在買方其他項目的收入、成本費用等交易要素不變的情況下,該筆交易帶來的凈成本增加,企業利潤就減少;該筆交易帶來的凈成本減少,企業利潤就增加。

一項交易給買方帶來的凈成本費用可以表示為:

凈成本=不含稅價格-進項稅額×附加稅費率 (6)

從式(5)(6)式可以看出,對于一個特定的交易,在交易雙方采用不含稅價格作為合同價格的情況下,增值稅稅率降低后,由于附加稅費的存在,買方的凈成本與賣方的凈收入都會發生變化。具體來說,根據(5)式,對于賣方,因為增值稅稅率降低導致銷項稅額減少,合同凈收入會因此而增加,利潤相應增加;根據(6)式,對于買方,因為增值稅稅率降低導致進項稅額減少,凈成本會因此而增加,利潤相應減少。

四、使用含稅價格簽訂合同的交易

根據稅法規定,有如下關系式:

不含稅價格=含稅價格÷(1+增值稅稅率) (7)

增值稅=不含稅價格×增值稅稅率 (3)

對于以含稅價格作為合同價格的合同,賣方應當按照式(7)折算為不含稅價格確認收入,買方按照不含稅價格確認成本費用。因此,在含稅價格不變的情況下,增值稅稅率降低,不含稅價格將提高,增值稅稅額將減少。

根據式(5)(6),我們可以分析增值稅稅率降低對賣方和買方的影響。

在采用含稅價格作為合同價格的交易中,增值稅稅率降低后,如果價格不變,對于賣方來說,一方面因不含稅價格提高而增加營業收入,另一方面會因為增值稅銷項稅額減少而減少附加稅費,這兩個因素都會導致賣方的合同凈收入增加。對于買方,情況就是相反的了。

從上述分析可以看出,在交易雙方采用不含稅價格作為合同價格的情況下,增值稅稅率降低會增加賣方的利潤,減少買方的利潤。因此,就本項交易來說,買賣雙方并沒有都從增值稅稅率降低中受益,而是賣方受益,買方受損。

再用一個案例予以說明:

案例2:交易雙方2018年1月10日簽訂了一個合同,約定以含稅價格117萬元作為合同價格,此時增值稅稅率為17%,合同的履行期是2019年6月30日。合同履行時的增值稅稅率是13%。合同履行時,由于雙方采用含稅價格作為合同價格,賣方應當按照117萬元的含稅價格向買方開具增值稅專用發票,買方應當向賣方支付貨款113萬元。

在這個交易中,合同簽訂時:

不含稅價格=117÷(1+17%)=100萬元

增值稅=100×17%=17萬元

合同履行時:

不含稅價格=117÷(1+13%)=103.54萬元

增值稅=103.54×13%=13.46萬元

增值稅稅率降低對賣方的影響:

(1)增加銷售收入=103.54-100=3.54萬元

(2)減少附加稅費=(17-13.46)×12.5%=0.442萬元

(3)增加賣方凈收入=3.54+0.442=3.982萬元

增值稅稅率降低對買方的影響:

(1)增加成本費用=103.54-100=3.54萬元

(2)增加附加稅費=(17-13.46)×12.5%=0.442萬元

(3)增加買方凈成本費用=3.54+0.442=3.982萬元

案例2的數據進一步證明,在該項交易中,增值稅稅率降低導致賣方利潤增加,買方利潤減少,賣方的利潤增加額等于買方的利潤減少額。

五、兩種交易模式的影響分析

綜合上述兩種合同價格定價模式的交易分析可以看出,對一項交易來說,無論是采用不含稅價格定價,還是采用含稅價格定價,在價格不調整的情況下,增值稅稅率降低對買賣雙方的影響,都是賣方受益,買方受損,賣方受益的數額與買方受損的數額相同,這恐怕是大家沒有想到的結果。

但是,對于采用不含稅價格與采用含稅價格作為合同價格的兩種交易模式來說,增值稅稅率降低對交易雙方的影響程度是不同的。在采用不含稅價格作為合同價格的交易模式中,增值稅稅率變動的影響要小一些。

六、交易價格應當調整

增值稅稅率降低,是國家與社會之間利益分配結構的調整,是國家向社會讓利,結果應當是社會各方都受益。社會各方受益有多有少是我們能夠接受的。但是,現在增值稅稅率降低導致賣方受益而買方受損,且賣方受益額等于買方受損額,這樣顯失公平的事情,恐怕是社會所不能接受的。要實現買賣雙方的利益均衡,就需要調整合同價格,讓買賣雙方都不因增值稅稅率降低而受損。

問題在于,按照合同嚴守原則,合同簽訂后就對合同各方具有法律約束力,合同各方不得擅自變更或者解除合同,在增值稅稅率降低導致這種結果產生的情況下,法律是否支持調整價格呢?答案應當是肯定的。其法律依據就是《合同法》司法解釋二(法釋〔2009〕5號)第26條。該條規定:“合同成立以后客觀情況發生了當事人在訂立合同時無法預見的、非不可抗力造成的不屬于商業風險的重大變化,繼續履行合同對于一方當事人明顯不公平或者不能實現合同目的,當事人請求人民法院變更或者解除合同的,人民法院應當根據公平原則,并結合案件的實際情況確定是否變更或者解除。”這一規定就是情勢變更原則。

實際上,在情勢變更發生后,合同當事人可以協商變更合同內容,這也是法律所倡導和支持的。

七、交易價格調整的原則與方法

(一)調整原則

國家降低增值稅稅率是國家減少了企業的負擔,總體上對社會是有利的。而且,國家減輕企業的負擔,是希望所有的企業都受益,而不是希望有的企業受益,有的企業受損。因此,按照這一目標,交易價格調整的底線是交易雙方都不因增值稅稅率降低而導致自己利益受損。

(二)調整方法

根據公式(5)(6)可知,對于同樣的合同價格,增值稅稅率降低后,與降低前相比,賣方凈收入增加,買方凈成本增加,形成增值稅稅率降低產生賣方受益、買方受損的局面。解決這一問題的方法,就是將價格降低到一個適當的水平,讓買賣雙方的凈收入和凈成本與增值稅稅率降低前相同。合同價格如果高于這一價格水平,賣方的凈收入將仍然高于稅率降低前,買方的凈成本將仍然高于稅率降低前,結果仍然是賣方受益、買方受損。合同價格如果低于這一價格水平,賣方的凈收入將低于稅率調整前,買方的凈成本將低于稅率調整前,結果就會是買方受益、賣方受損。因此,這一合理的價格水平是唯一的,在這一價格水平下,買賣雙方的凈收入和凈成本都與增值稅稅率降低前相同,雙方都既不受益,也不受損。這一價格可以稱為平衡價格,即能讓買賣雙方在增值稅稅率降低前后的利益結構保持平衡的價格。

(三)價格調整模型

在交易雙方采用含稅價格交易時,將式(3)(7)代入(5)得:

凈收入=含稅價格÷(1+增值稅稅率)×(1-增值稅稅率×附加稅費率)(8)

將式(8)用數學模型表示為:

將根據式(14)計算出的價格作為平衡價格,可以保證該交易中賣方凈收入在增值稅稅率降低前后不變。也就是說,將價格調整到后,賣方在增值稅稅率降低前后的利益沒有變化。

用凈成本不變推導出的交易價格調整模型與式(10)相同。

將案例2中的含稅價格117萬元,原增值稅稅率17%,附加稅費率12.5%,新增值稅稅率13%代入式(10),得:

P1=112.426萬元

對于案例2中的交易,在增值稅稅率降低后,將含稅價格由117萬元降低到112.426萬元,可以使賣方凈收入與買方凈成本在增值稅稅率降低前后保持不變,雙方利益都不受損。

八、分析與討論

兩個交易的含稅價格相同,但分別采用含稅價格和不含稅價格作為合同價格,增值稅稅率降低后,如果價格不調整,采用含稅價格交易模式中的雙方利益格局變化更大,賣方獲益更多,買方受損更多。將合同價格調整到平衡價格后,無論是采用含稅價格作為合同價格,還是采用不含稅價格作為合同價格,平衡價格都是相同的,消除了稅率變化帶來的風險和不公平,體現了增值稅的稅收中性。

看了本文的交易價格調整原則、方法與調價公式,有個疑問產生了:既然增值稅稅率降低后,對于買方雙方最公平的結果就是其利益調整到稅率降低前的水平,買賣雙方都沒有因稅率降低而受益,那么,增值稅稅率降低對企業有什么價值呢?對社會有什么價值呢?

回答這個問題,還要從增值稅的性質說起。首先,增值稅是間接稅,最終轉嫁給消費者承擔。最終消費者不僅要承擔不含稅價格,也要承擔與價格同時支付的增值稅。降低增值稅稅率后,在賣方利益不受損的情況下,最終消費者的成本可以降低。在本文的案例1和案例2中,如果買方是最終消費者,則增值稅稅率由17%降為13%后,買方的購買總成本將由117萬元降為112.426萬元,成本降幅為3.91%,也就是說,增值稅稅率降低的收益幾乎全部由消費者享有。這樣,將降低社會成本水平,增加社會福利。增值稅稅率降低的收益全部由消費者享有的前提是將交易價格調整到平衡價格水平,如果交易價格雖然降低,但仍高于平衡價格水平,則作為賣方的企業仍將直接受益。

除直接受益外,企業還會因商品含稅價格降低而減少資金占用,節省了資金成本。根據需求規律,商品價格降低后,需求將增加,企業會因銷量增加而獲益。

還要重點說明的是,合同雙方如果不在合同中約定增值稅稅率降低后的價格調整方式,雙方要在合同履行過程中改變合同價格,談判成本是非常高的。本文的一個重要價值在于,不僅證明增值稅稅率降低會損害買方的利益,還推導出了交易價格的調整公式,買方可以在合同中約定價格調整方法和調整公式,在增值稅稅率降低后,直接根據該條款調整合同價格。這樣做,可以在不損害賣方利益的情況下,增加買方利益。

本文是在法定稅率調下推導的價格調整模型。如果交易雙方在交易過程中考慮到了國家對某一方的稅收返還或者補貼,雙方都知道是在價格補貼基礎上協商確定的價格,雙方在調價模型中可以將稅收返還或者補貼因素考慮進去,重新推導。

還要指出的是,由于附加稅費的影響,對于航空公司從國外直接購買進口飛機來說,增值稅稅率降低后,航空公司的購買凈成本提高了,而不是降低了。

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